www.nutsi.ru О компании Статьи

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 6

 

В нашей стране поднимается личное подсобное хозяйство, не последнюю роль в этом играют предприятия пищевой промышленности, которые закупают у населения сельскохозяйственную продукцию (мясо в живом весе, молоко, картофель, морковь и т.д.). Покупка молока у населения позволяет улучшить качество выпускаемой молочной продукции, а мяса - сократить закупки импортного мяса. На изложенном список ситуаций, когда интересы физических лиц и пищевиков совпадают, не заканчивается. Так, граждане собирают продукты леса, такие как дикорастущие ягоды (морошка, клюква, брусника, черника, голубика, смородина, костяника, земляника, вороника, малина, шиповник), грибы (белые, лисички, подосиновики, грузди, рыжики, опята, подберезовики, маслята, волнушки, моховики, сыроежки), а предприятия пищпрома покупают их с целью производства готовой продукции, что позволяет организациям существенно сократить расходы на сбор побочных продуктов леса.

 

Закупка продуктов у населения

 

При закупке продуктов у населения предприятия пищевой промышленности сталкиваются со следующими проблемами: как организовать бухгалтерский учет (это самая легкая часть), какие документы подтверждают понесенные расходы, является ли пищевик налоговым агентом, обязанным удержать с выплат, производимых в пользу граждан, НДФЛ?

За неимением других рекомендаций можно воспользоваться учетом и порядком закупки продукции у населения, установленными Методическими рекомендациями <1>, разработанными для торговых организаций. Пунктами 7.1, 7.2 этих рекомендаций предусмотрено, что закупку сельскохозяйственных продуктов, дикорастущих ягод, грибов и орехов могут осуществлять работники, определенные и утвержденные приказом руководителя организации, с которыми заключается договор о материальной ответственности. В Методических рекомендациях особо подчеркнуто, что организации при закупке у населения продукции обязаны обеспечить строгое соблюдение порядка оформления закупочных документов. О каких документах идет речь?

--------------------------------

<1> Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товара в организациях торговли, утв. Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5.

 

Подтверждаем расходы

 

Как известно, бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов, которые выступают в качестве документального подтверждения произведенных расходов, в том числе для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 9 Закона о бухучете <2>, п. 1 ст. 252 НК РФ). Причем эти документы составляются по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а если унифицированной формы нет, то документ должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

--------------------------------

<2> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

 

Наиболее подходящим документом для оформления факта покупки продукции у населения является закупочный акт (форма N ОП-5 <3>). Однако он предусмотрен нормативным документом, разработанным для учета операций в общественном питании. Поэтому возникает правомерный вопрос: могут ли его использовать пищевики? Анализ арбитражной практики показал, что налоговики настаивают на обязательном применении закупочного акта по форме N ОП-5 независимо от того, кто и для чего закупает продукты у населения. Например, так решила ФНС N 1 по Карачаево-Черкесской Республике при проверке сельскохозяйственного производственного кооператива, который при закупке молока и молодняка скота у населения оформлял накладные по форме N ПК-3, утвержденной ЦСУ СССР 14.12.1972. Налоговики пришли к выводу, что неприменение кооперативом формы закупочного акта N ОП-5 привело к нарушению кооперативом порядка ведения кассовых операций, так как авансовые отчеты не могли быть обоснованы накладными формы N ПК-3. Однако судьи ФАС СКО их не поддержали, поскольку в накладных в совокупности с договорами отражена вся необходимая информация и по содержанию они аналогичны бланкам формы N ОП-5. Установив, что закупка производилась, товары оприходованы, арбитры решили, что применение накладной вместо закупочного акта не является основанием для отказа в признании затрат как таковых (Постановление от 23.10.2007 N Ф08-6314/2007-2601А).

--------------------------------

<3> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

 

Налоговики по Кировскому району г. Самары дошли до того, что потребовали применения закупочного акта формы N ОП-5 для оформления операций по приобретению хозяйственных товаров на рынках города у физических лиц. В свою очередь, судьи ФАС ПО признали данное требование неправомерным, так как форма N ОП-5 предусмотрена для учета операций в общественном питании (Постановление от 06.05.2005 N А55-7016/04-44). Кстати, ИФНС по Кировскому району г. Самары не одинока в своей позиции. Так, столичные налоговики допускают, что при приобретении у физического лица стройматериалов можно использовать закупочный акт. Более того, по их мнению, его можно использовать в качестве образца для составления акта при покупке у физических лиц любых товарно-материальных ценностей (Письмо от 23.12.2002 N 27-08н/62778).

Таким образом, предприятия пищевой промышленности при закупке продуктов у населения вправе применять как закупочный акт установленной формы, так и самостоятельно разработанный акт, содержащий все необходимые реквизиты. Однако во избежание разногласий с проверяющими лучше выбрать первый вариант.

Итак, закупочный акт составляется в момент закупки продукции у населения представителем организации в двух экземплярах. Первый передается продавцу (физическому лицу), второй - остается у покупателя. Обе стороны подписывают документ, а руководитель организации еще и утверждает его. В закупочном акте указываются Ф.И.О. продавца, его паспортные данные и домашний адрес, реквизиты справки о наличии личного подсобного хозяйства и др.

Если закупочный акт продавцом не подписан, предприятию пищевой промышленности придется доказывать факт приобретения продукции. В этом помогут акты оприходования продукции, а также акты, по которым соответствующие продукты были отпущены в производство (п. 2 Приложения к Информационному письму ВАС РФ от 14.11.1997 N 22). Подтверждение находим и в сложившейся арбитражной практике (см., например, Постановление ФАС МО от 20.03.2001 N КА-А40/1059-01).

В другом деле предпринимателю пришлось защищаться в связи с тем, что налоговый орган, опросив лиц, у которых предприниматель закупил ягоды и грибы, выяснил, что они эти продукты леса не продавали. Оказалось, что лица, сведения о которых (Ф.И.О., паспортные данные) отражены в закупочных актах, сбором и сдачей ягод не занимались - их паспорта были использованы их родителями либо детьми, которые производили сбор ягод и грибов и их продажу. Вывод налоговиков - сведения, содержащиеся в закупочных актах, не достоверны, расходы по закупке ягод и грибов отсутствуют и документально не подтверждены. Однако судьи ФАС СЗО посчитали, что налоговики не представили доказательств, опровергающих достоверность поданных предпринимателем документов, поскольку (Постановление от 02.05.2007 N А26-7308/2006-210):

- закупочные акты не были оспорены ими в судебном порядке;

- они не обратились в арбитражный суд с заявлением в порядке, установленном ст. 161 АПК РФ о фальсификации предпринимателем доказательств, связанных с приобретением спорного товара;

- не была проведена почерковедческая экспертиза на предмет соответствия подписей опрошенных лиц подписям, содержащимся в закупочных актах, подтверждающих совершение хозяйственных операций между ними и заявителем;

- при проведении опроса свидетелям не были представлены закупочные акты на визуальное обозрение.

В другом деле, рассмотренном судом этого же округа, налоговая инспекция решила, что представленные налогоплательщиком закупочные акты не подтверждают произведенные расходы по закупке у населения ягод, поскольку в них искажены фамилии, инициалы граждан, их пол, указаны данные о недействительных паспортах, а также представлены документы, которые оформлены на лиц, по данным паспортно-визовой службы Беломорского РОВД, не проживающих и даже не числящихся в картотеке. Вывод - представленные документы оформлены на неизвестных лиц и подписаны неизвестными лицами. Однако указанные доводы признаны судом не подтвержденными имеющимися в деле доказательствами. В то же время арбитры согласились с тем, что при расшифровке подписи лица, получившего денежные суммы, отсутствуют имя и отчество продавца, указанного в закупочном акте, а также дата выдачи ему паспорта, но это не имеет значения для подтверждения произведенных расходов (Постановление от 27.04.2006 N А26-9456/2005-210).

Еще один случай рассматривался ФАС ВСО (Постановление от 18.01.2006 N А19-5383/05-5-Ф02-6933/05-С1). Работники организации закупали продукты на рынке, составляя при этом акты закупа произвольной формы. Налоговики посчитали, что в данном случае нужно было составлять акты по форме N ОП-5. Однако судьи заняли прямо противоположную позицию: в такой ситуации акты установленной формы не могут применяться. Поскольку организация составляла акты закупа в соответствии с требованиями ст. 9 Закона о бухучете (они содержат все необходимые реквизиты), произведенные расходы подтверждены.

 

Пример 1. ОАО "Грибной мир" выдало работнику в подотчет денежные средства в размере 5000 руб. на закупку у населения свежих грибов. Сотрудником были приобретены у Зайцева В.М. белые грибы в количестве 5 кг по цене 400 руб/кг, подосиновики - 10 кг по цене 250 руб/кг.

В бухгалтерском учете ОАО "Грибной мир" необходимо сделать следующие проводки:

 

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма,  руб.
Выданы из кассы организации в подотчет      денежные средства на приобретение грибов	71	50	5000
Отражено оприходование белых грибов         (5 кг x 400 руб/кг)	10	71	2000
Отражено оприходование подосиновиков        (10 кг x 250 руб/кг)	10	71	2500
Отражен возврат ранее выданных в подотчет   денежных средств ((5000 - 2000 - 2500) руб.)	50	71	500

 

Отметим, закупка и заготовка грибов - дело нешуточное, ведь результатом употребления их человеком может явиться отравление. Предприятия, осуществляющие заготовку, переработку и продажу грибов, обязаны соблюдать требования СП 2.3.4.009-93 <4>. Так, пункт приема грибов можно организовать в имеющихся помещениях, на кордонах или складах. При этом место приема должно отвечать санитарным требованиям и быть пригодным для временного хранения пищевых продуктов. При приемке необходимо производить внешний осмотр грибов, определять их доброкачественность, обращать внимание на то, чтобы не было загрязнений посторонними включениями.

--------------------------------

<4> Санитарные правила по заготовке, переработке и продаже грибов. СП 2.3.4.009-93, утв. Постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 20.08.1993 N 10.

 

Примечание. В таблице 1 к СП 2.3.4.009-93 приведен перечень съедобных грибов, разрешенных к заготовке и переработке, произрастающих в России, который может быть подкорректирован по согласованию с территориальными органами государственного санитарного надзора. В п. 3.3 СП 2.3.4.009-93 подчеркнуто, что заготовительные организации вправе закупать и перерабатывать только те съедобные грибы, которые указаны в действующих стандартах и технических условиях на сушеные, маринованные, отварные и соленые грибы. Так, мариновать разрешается съедобные грибы без едкого вкуса мякоти (например, трубчатые, шампиньоны, толстушки, опенок осенний, зеленка, рядовка серая), солить - все съедобные грибы, кроме крупных плодовых тел подберезовиков и белого гриба, которые с возрастом отличаются разрыхленным трубчатым слоем и рыхлой консистенцией мякоти. Заготовка грибов, в том числе съедобных, не значащихся в вышеуказанной нормативно-технической документации, запрещена. Также не допускается закупка у населения грибов в переработанном виде.

В некоторых регионах в принципе запрещается осуществлять деятельность по закупке и заготовке дикорастущих грибов. Например, в прошлом году данный запрет был введен на территории Курской области, входящей в число регионов, на территории которых ежегодно регистрируются случаи отравления населения грибами (Постановление главного государственного санитарного врача по Курской обл. от 26.07.2007 N 12).

 

Доходы населения как объект обложения НДФЛ

 

Как известно, все доходы налогоплательщика - физического лица являются объектом обложения НДФЛ. При этом сторона, от которой были получены доходы, как правило, выступает в качестве налогового агента. Становится ли предприятие пищевой промышленности налоговым агентом при закупке продуктов у населения?

Начнем с налоговых льгот, установленных ст. 217 НК РФ. Нас интересуют два пункта этой статьи. Во-первых, п. 13, согласно которому не подлежат обложению НДФЛ доходы физических лиц, получаемые ими в результате продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах, находящихся на территории РФ:

- скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром или переработанном виде);

- продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде.

Причем данная льгота действует только при условии представления налогоплательщиком документа, выданного соответствующим органом местного самоуправления, правлениями садового, садово-огородного товариществ, подтверждающего, что продаваемая продукция произведена им на принадлежащем ему или членам его семьи земельном участке, используемом для ведения личного подсобного хозяйства, дачного строительства, садоводства и огородничества.

 

Примечание. Отношения, возникающие в связи с ведением гражданами личного подсобного хозяйства (форма непредпринимательской деятельности по производству и переработке сельскохозяйственной продукции), регулируются Законом о личном подсобном хозяйстве <5>. В соответствии с п. 2 ст. 2 этого Закона гражданин один или совместно с членами своей семьи в целях удовлетворения личных потребностей может вести личное подсобное хозяйство на земельном участке, предоставленном и (или) приобретенном в таких целях. При этом произведенная и переработанная при ведении личного подсобного хозяйства сельхозпродукция является собственностью гражданина, который имеет право ее реализовать. В данном случае реализация продукции не относится к предпринимательской деятельности.

--------------------------------

<5> Федеральный закон от 07.07.2003 N 112-ФЗ "О личном подсобном хозяйстве".

 

В то же время гражданин сам или совместно с другими физическими лицами может создать крестьянское (фермерское) хозяйство <6>, деятельность которого признается предпринимательской и осуществляется без образования юридического лица. В качестве предпринимателя регистрируется глава такого хозяйства. Если крестьянское хозяйство - объединение граждан, то главой, по взаимному согласию его членов, признается один из них, о чем фиксируется в соглашении о создании хозяйства. В случае создания фермерского хозяйства одним гражданином он и является его главой.

--------------------------------

<6> Объединение граждан, связанных родством и (или) свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно осуществляющих производственную и иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции), основанную на их личном участии (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве").

 

Вернемся к НДФЛ. Исходя из буквального прочтения п. 13 ст. 217 НК РФ получается, что обязанность по представлению документа возложена на налогоплательщика, а не на лицо, выплатившее ему доход. С этим согласны и судьи (см., например, Постановления ФАС ВСО от 28.04.2007 N А78-4246/06-С2-8/240-Ф02-2192/07, ФАС ЦО от 31.10.2005 N А09-3578/05-13). Обязанность по исчислению и уплате НДФЛ при недоказанности наличия условий, освобождающих от его уплаты, изложенных в п. 13 ст. 217 НК РФ, возложена на налогоплательщиков (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ) <7>. Таким образом, организация пищевой промышленности, закупающая у населения сельскохозяйственную продукцию, не является налоговым агентом.

--------------------------------

<7> Постановление ФАС ЗСО от 27.03.2007 N Ф04-1746/2007(32835-А03-7).

 

Во-вторых, стоит обратить внимание на п. 15 ст. 217 НК РФ, согласно которому не облагаются НДФЛ доходы, получаемые от реализации заготовленных физическими лицами дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов и других пригодных для употребления в пищу лесных ресурсов (пищевых лесных ресурсов), недревесных лесных ресурсов для собственных нужд. Следовательно, при закупке у населения древесных и недревесных лесных ресурсов организация пищевой промышленности не выступает в качестве налогового агента. Это подтвердили и финансисты (Письма от 12.12.2007 N 03-04-06-01/437, от 07.05.2007 N 03-04-05-01/132), и судьи (Постановление ФАС ЦО от 31.10.2005 N А09-3578/05-13).

Кроме того, с указанных сумм организация не должна уплачивать ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ <8>).

--------------------------------

<8> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

 

Исчисляем НДС при реализации готовой продукции,

изготовленной из продуктов, закупленных у населения

 

Прежде чем переходить к начислению НДС, отметим следующее. Поскольку физические лица, у которых закупаются продукты, не являются плательщиками НДС, предприятию пищевой промышленности предъявлять к вычету нечего. Если сумма НДС будет определена расчетным путем от закупочной стоимости и принята к вычету, налоговики правомерно откажут в вычете налога. В такую ситуацию попало ОАО "X", закупавшее у населения молоко (Постановление ФАС СКО от 29.05.2007 N Ф08-2109/2007-875А).

Теперь разберемся с тем, каким образом следует исчислять НДС при реализации готовой продукции, изготовленной из продукции, закупленной у населения. В этом нам поможет ст. 154 НК РФ, которой установлен порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг). В общем случае налоговая база равна стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определяемых на основании ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Однако из общего случая есть исключения - одно из них предусмотрено п. 4 ст. 154 НК РФ. Итак, согласно указанному пункту при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по Перечню, утверждаемому Правительством РФ <9>, (за исключением подакцизных товаров) налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции. В упомянутый Перечень среди прочего включены:

- скот, птица и кролики в живом весе;

- мясо и субпродукты скота и птицы;

- молоко и молокопродукты;

- отходы при переработке скота, птицы, кроликов, молока, перо-пухового сырья (продукт переработки);

- яйца;

- рыба всех видов (любительское рыболовство);

- мед пчелиный, воск пчелиный, вощина;

- зерновые и зернобобовые культуры;

- масличные культуры (кроме конопли);

- свекла сахарная;

- папоротник;

- картофель;

- овощи открытого и защищенного грунта;

- бахчевые продовольственные и кормовые культуры;

- плоды семечковых и косточковых культур;

- виноград;

- плоды цитрусовых культур;

- орехи культурные и дикорастущие;

- ягоды культурные и дикорастущие;

- грибы культурные и дикорастущие (свежие).

--------------------------------

<9> Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), утв. Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383.

 

В жизни возможны несколько вариантов развития событий. Представим их в виде схемы.

 

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│                           Продукция населения                           │

└─────────────────┬──────────────────────────────────┬────────────────────┘

                  │                                  │

                  │                 ┌────────────────┴────────────────────┐

                  │                 │       Переработка гражданином       │

                  │                 └───────┬─────────────────────────────┘

                  │                         │

┌─────────────────┴─────────────────────────┴────┐

│              Закупка организацией              │

└─────────────────┬─────────────────────────┬────┘

                  │                         │

┌─────────────────┴───────┐         ┌───────┴─────────────────────────────┐

│       Перепродажа       │         │             Переработка             │

└─────────────────────────┘         └────────────────┬────────────────────┘

                                                     │

                                    ┌────────────────┴────────────────────┐

                                    │              Реализация             │

                                    └─────────────────────────────────────┘

 

Нас интересует ответ на следующий вопрос: во всех ли случаях можно применять п. 4 ст. 154 НК РФ? Понятно, что под действие этого пункта подпадает перепродажа закупленной у граждан продукции, в том числе переработанной ими, но только указанной в Перечне. Если у физического лица будут закуплены уже переработанные им продукты (например, соленый папоротник), отсутствующие в установленном Перечне, то при реализации организацией этих продуктов налоговую базу по НДС необходимо определять в общем порядке (Письмо Минфина России от 26.01.2005 N 03-04-04/01).

Для предприятий пищевой промышленности актуальнее, если п. 4 ст. 154 НК РФ можно применять при реализации готовой продукции, изготовленной из продуктов или продуктов переработки, закупленных у физических лиц и перечисленных в Перечне. По мнению Минфина, правда, высказанному достаточно давно, в этих случаях налоговая база по НДС определяется исходя из полной стоимости реализованных товаров, исчисленной на основании цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС, то есть в общем порядке (Письма от 27.04.2002 N 04-03-11/18, от 27.04.2002 N 04-03-11/17, от 06.09.2001 N 04-03-18/45, от 18.05.2001 N 04-03-18/34). Естественно, проверяющие налоговые органы занимают такую же позицию, однако судьи их не поддерживают. Так, судьи ФАС СОК указали, что установленный п. 4 ст. 154 НК РФ порядок определения налоговой базы по НДС должен применяться как при реализации самого сельскохозяйственного продукта, так и при реализации продукта его переработки. При этом в деле фигурировало закупленное у населения молоко, использованное в производственной деятельности (Постановление от 29.05.2007 N Ф08-2109/2007-875А). Ранее судьи этого же округа разбирались с закупленным у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками, крупным рогатым скотом, который использовался предпринимателем для заготовки мясопродукции, реализованной детским садам и школам. Решение арбитров было следующим: налоговая база по НДС у предпринимателя в 2003 г. отсутствовала в связи с превышением стоимости приобретенного у физических лиц скота над стоимостью реализованной мясопродукции (наличие убытков) (Постановление от 16.01.2007 N Ф08-6441/06-2826А). Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС СКО от 22.06.2006 N Ф08-2597/2006-1087А: налоговая база по НДС за IV квартал 2004 г. отсутствует ввиду превышения стоимости приобретенного у физических лиц скота над стоимостью реализованной мясокомбинату продукции.

Судьям ФАС ВВО также пришлось разбираться с интересующим нас вопросом. В суд обратилась организация, осуществлявшая закупку молока у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, и реализовавшая продукцию переработки этого молока: сыр, масло, казеин. Арбитры признали, что общество правомерно исчисляло налоговую базу по НДС, руководствуясь п. 4 ст. 154 НК РФ (Постановление от 05.09.2005 N А38-6578-4/362-2004(4/14-2005)). К такому же выводу пришел ФАС СЗО в Постановлениях от 07.02.2007 N А66-7067/2006 <10>, ФАС ЗСО от 04.10.2006 N Ф04-6415/2006(26966-А03-34), от 30.08.2006 N Ф04-5353/2006(25654-А03-34).

--------------------------------

<10> Организация осуществляла закупку скота у населения, его забой, переработку и реализацию продуктов переработки другим предприятиям (перерабатывающим, торгующим).

 

Судьи ФАС ПО вообще признали, что п. 4 ст. 154 НК РФ содержит неясность - изложен с нарушением правил грамматики и синтаксиса русского языка, которую в силу п. 7 ст. 3 НК РФ <11> необходимо толковать в пользу налогоплательщика (Постановление от 10.11.2005 N А12-6918/05-С29). Кстати, в поисках защиты в суд обратился молочный завод, реализовавший продукцию собственного производства, изготовленную из молока и молокопродуктов, закупленных у физических лиц. Позднее судьи этого же округа опять обратили внимание на неясность рассматриваемой нами правовой нормы (Постановление от 03.08.2006 N А65-531/2006-СА2-11). В этот раз налоговики "наехали" на молочный комбинат, который занимался реализацией маслодельно-молочной продукции, сыродельных изделий, сухого обезжиренного молока, при изготовлении которых использовалось молоко, закупленное у населения.

--------------------------------

<11> Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7).

 

От редакции. Обратите внимание на то, что вышеизложенное не относится к ситуации, когда продукция закупается у индивидуальных предпринимателей. Пункт 4 ст. 154 НК РФ начинает работать только тогда, когда закупка производится у физических лиц. В целях налогообложения к ним относятся граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства (п. 2 ст. 11 НК РФ). Поэтому при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у индивидуальных предпринимателей, в том числе перешедших на УСНО, налоговая база по НДС определяется в общем порядке в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ (Письмо Минфина России от 07.12.2006 N 03-04-11/234). При этом надобность в составлении закупочного акта отпадает. Факт покупки продукции подтверждается чеком ККТ (платежным поручением), товарным чеком (накладной, актом приемки-передачи). Кроме того, если предприниматель является плательщиком НДС, он выставит счет-фактуру.

Отметим, что п. 2 ст. 230 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты по НДФЛ не представляют в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям при покупке у них товаров (работ, услуг), но только в том случае, если последние предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах <12>. Иначе организация может попасть в затруднительное положение, поскольку она окажется на распутье: считать физическое лицо, у которого приобретена продукция, предпринимателем либо гражданином. Выбрав первый путь, организация не становится налоговым агентом, поскольку на основании пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисление и уплату НДФЛ производят самостоятельно. Причем налоговое законодательство не обязывает юридическое лицо удержать и уплатить НДФЛ с выплаченных предпринимателям доходов за приобретенные у них товары (работы, услуги), если они не предъявили документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах (Постановление ФАС ПО от 24.10.2006 N А55-457/2006-53). Если налоговики "упрутся", то в суде им в силу п. 6 ст. 108 НК РФ придется доказывать, что физические лица, которым выплачены денежные средства, не имеют статуса индивидуальных предпринимателей (Постановления ФАС УО от 13.11.2007 N Ф09-9231/07-С3, ФАС ПО от 10.02.2006 N А65-24774/2004-СА1-37).

--------------------------------

<12> Для судей может оказаться достаточным указание в документах, подтверждающих произведенные выплаты, идентификационных номеров налогоплательщика-предпринимателя (Постановление ФАС УО от 04.03.2008 N Ф09-1135/08-С2).

 

Второй путь выбирают налоговики: при непредставлении индивидуальным предпринимателем подтверждающих его статус документов у организации отсутствуют основания считать, что данное физическое лицо, у которого она приобрела товар, продукцию, является предпринимателем (Письмо от 28.09.2001 N ШС-6-14/734). Однако вспомним о том, что организации, закупающие у физических лиц сельскохозяйственную продукцию, не признаются налоговыми агентами (п. п. 13, 15 ст. 217 НК РФ). Получается, куда ни свернешь - результат одинаков.

 

О том, какую налоговую ставку необходимо использовать при налогообложении операций по реализации тех или иных товаров (работ, услуг), изложено в ст. 164 НК РФ. Нас интересует п. 4 этой статьи. Итак, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ сумма налога определяется расчетным методом. При этом налоговая ставка представляет собой процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ (10 или 18%), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Думаем, трудностей с определением налоговой ставки у налогоплательщиков не возникнет.

 

Пример 2. ОАО "Мясокомбинат" занимается производством и реализацией колбасных изделий, в том числе колбасы вареной "Любимая". Рыночная стоимость 1 кг колбасы вареной "Любимая" составляет 165 руб., в том числе НДС - 15 руб. При изготовлении данной колбасы общество использует закупленное у населения мясо скота в живом весе. Цена приобретения мяса, использованного для производства 1 кг колбасы, равна 50 руб. ОАО "Мясокомбинат" 02.06.2008 реализовало оптовой фирме 100 кг колбасы вареной "Любимая".

Общая продажная стоимость колбасы вареной "Любимая", реализованной оптовой фирме, составляет 16 500 руб. Общая стоимость приобретенного у населения мяса, использованного для приготовления 100 кг колбасы, равна 5000 руб. Сумма НДС, подлежащая предъявлению покупателю - оптовой фирме, составляет 1045 руб. ((16 500 - 5000) руб. x 10/110). Межценовая разница с учетом НДС равна 11 500 руб. (16 500 - 5000).

 

Теперь посмотрим, как надо оформить счет-фактуру, ведь от обязанности его выставления организация, реализующая продукцию, изготовленную из продуктов, закупленных у населения, не освобождена.

 

Составляем счет-фактуру

 

На основании пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ плательщик НДС при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, обязан составить счет-фактуру. Понятно, что все знают, как это сделать в обычной ситуации, однако это не относится к нашему случаю. Давайте разбираться. Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров, готовой продукции налогоплательщик должен предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. При перепродаже сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения, а также реализации готовой продукции, при изготовлении которой использовались продукты, приобретенные у физических лиц, соответствующая сумма налога - это сумма НДС, исчисленная с межценовой разницы. Рекомендации о том, как заполнить счет-фактуру, дали налоговики <13>, обобщим их в таблице.

--------------------------------

<13> Письма ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, от 28.06.2005 N 03-1-03/1114/13@, УМНС по г. Москве от 12.10.2004 N 24-11/65554, от 11.05.2004 N 24-11/31157.

 

Наименование графы счета-фактуры
Цена   (тариф)  за единицу измерения (гр. 4)	Стоимость  товаров   (работ,   услуг),   имущественных прав, всего без налога (гр. 5)	Налоговая ставка   (гр. 7)	Сумма налога (гр. 8)	Стоимость товаров (работ, услуг),  имущественных прав, всего с учетом   налога (гр. 9)
Полная     цена       реализации, а не       межценовая разница	Межценовая   разница с    учетом НДС	18/118 или  10/110 с    пометкой "с межценовой  разницы"	Сумма налога, исчисленная  на основании п. 4 ст. 154 НК РФ (с     разницы между ценой        реализации и ценой        приобретения)	Стоимость           реализуемой         сельскохозяйственной продукции и         продуктов ее        переработки,        закупленных у       физических лиц (не  являющихся          налогоплательщиками)

 

Пример 3. Воспользуемся данными примера 2.

Приведем фрагмент счета-фактуры, который ОАО "Мясокомбинат" выставит оптовой фирме.

 

 

Наименование товара (опи- сание выпол- ненных ра-  бот, оказан- ных услуг), имуществен- ного права	Еди- ница изме- рения	Коли- чество	Цена   (тариф) за еди- ницу   изме-  рения	Стоимость товаров  (работ,  услуг),  имущест- венных   прав,    всего без налога	В том числе акциз	Налоговая ставка	Сумма налога	Стоимость товаров  (работ,  услуг),  имущест- венных   прав,    всего с  учетом   налога	Страна проис- хожде- ния	Номер   тамо-   женной  деклара- ции
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Колбаса     вареная     "Любимая"	кг	100	165	11 500		10/110 (с межценовой разницы)	1 045	16 500
Всего к оплате							1 045	16 500